Порядок проверки контрагентов

2. Обязанность по проверке контрагентов выводится из судебной практики.

Так, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

3. Стандарт проверки контрагентов (необходимый уровень осмотрительности при проверке контрагентов) выводится из разъяснений ФНС и судебной практики.

3.1. Разъяснения ФНС.

В п. 12 приложения 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» указаны признаки, которые могут свидетельствовать о неосмотрительности при выборе контрагентов:

1) отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

2) отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

3) отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

4) отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;

5) отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

6) отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.

Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:

— контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

— наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);

— отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

— приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);

— отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

— выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;

— существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Данные признаки учитываются налоговыми органами при назначении выездных проверок. Однако полагаю, что данные признаки могут учитываться и в рамках налоговой проверки.

Перечень документов, которые могут быть истребованы организацией у контрагентов в рамках проявления должной осмотрительности, зависит от отраслевой принадлежности организации и ее контрагентов и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности (Письмо ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@).

Налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности. Для информационной поддержки налогоплательщиков на сайте ФНС России размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса «массовой» регистрации, характерные, как правило, для «фирм-однодневок»), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица (Письмо ФНС РФ от 11.02.2010 № 3-7-07/84).

Как следует из ст. 5 Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне», некоторые сведения не составляют коммерческую тайну, то есть хозяйствующий субъект не вправе ссылаться на режим коммерческой тайны, отказывая заинтересованным лицам в предоставлении им информации. К таким сведениям, например, могут относиться следующие сведения:

— содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

— содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

— о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

— о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;

— информация из других официальных источников.

Вместе с тем согласно ст. 102 Налогового кодекса Российской Федерации налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений в том числе:

— являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя — налогоплательщика;

— о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения.

Учитывая изложенное, налогоплательщик в целях проявления должной осмотрительности в выборе контрагентов, в том числе проверки реальности их коммерческой деятельности, вправе:

1) запросить у контрагентов необходимую информацию, не отнесенную к коммерческой тайне;

2) воспользоваться сервисами, размещенными на интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru);

3) обратиться в налоговые органы по месту учета контрагентов за информацией об установленных в отношении контрагентов нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за данные нарушения (Письмо ФНС России от 30.11.2012 № ЕД-4-3/20268@).

3.2. Судебная практика.

В судебных актах по конкретным делам арбитражные суды противоречиво оценивают различные признаки, подтверждающие должную осмотрительность при выборе контрагента. Далее приводятся признаки должной осмотрительности и ссылки на судебные акты, оценивающие данные признаки (да – подтверждает должную осмотрительность, нет – не подтверждает должную осмотрительность).

1) Истребование документов, подтверждающих регистрацию контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП).

Да: Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 10230/10, Постановление ФАС Московского округа от 15.05.2013 по делу № А40-81636/12-91-446

Нет: Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 по делу № А40-121369/12-140-750, Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2013 по делу № А40-124318/12-140-792, Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2014 по делу № А40-9000/13

2) Истребование у контрагентов учредительных документов.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2014 по делу № А41-36946/13, Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2013 по делу № А41-2373/13, Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу № А40-161419/12

Нет: Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2013 по делу № А40-116146/12-115-834, Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 по делу № А40-121369/12-140-750, Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2013 по делу № А40-93167/11-20-391

3) Истребование у контрагентов свидетельств о постановке на учет в налоговом органе.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2013 по делу № А40-31370/12-107-151, Постановление ФАС Московского округа от 26.04.2013 по делу № А40-43861/12-90-233, Постановление ФАС Московского округа от 18.10.2012 по делу № А41-9836/11

Нет: Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 по делу № А40-121369/12-140-750, Постановление ФАС Московского округа от 22.08.2013 по делу № А40-121132/12-140-748, Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2013 по делу № А40-143375/12-108-225

4) Проверка полномочий лиц, выступающих от имени контрагента.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2013 по делу № А40-23790/12-99-118, Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2013 по делу № А40-31370/12-107-151, Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2014 по делу № А40-9000/13

Нет: Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2013 по делу № А06-2687/2012, Постановление ФАС Московского округа от 12.07.2011 по делу № А40-158485/09-33-1267

5) Истребование у контрагента документов, подтверждающих его право на осуществление определенных видов деятельности (лицензий).

Да: Постановление ФАС Московского округа от 30.08.2013 по делу № А40-130816/12-140-885, Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2013 по делу № А41-14373/11, Постановление ФАС Московского округа от 26.04.2013 по делу № А40-43861/12-90-233

Нет: Постановление ФАС Московского округа от 22.02.2011 по делу № А40-18924/10-111-122, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2012 по делу № А55-10206/2011

6) Истребование у контрагента его бухгалтерского баланса.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2014 по делу № А41-36946/13, Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2013 по делу № А40-81666/12-108-86, Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2013 по делу № А40-53628/12-91-299

7) Истребование у контрагентов копии налоговых деклараций.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2010 по делу № А40-89408/09-127-495, Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2013 по делу № А40-53628/12-91-299, Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2012 по делу № А40-19362/12-115-46

8) Истребование платежного поручения об уплате налогов за прошлые налоговые периоды.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2010 по делу № А40-89408/09-127-495

9) Истребование банковской выписки по расчетному счету контрагента.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2013 по делу № А40-69230/12-90-374, Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2010 по делу № А40-47287/10-111-251

10) Заключение договоров с поставщиками по результатам проведения тендеров.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 08.09.2011 по делу № А40-137671/10-107-791, Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2013 по делу № А40-69230/12-90-374

11) Проверка наличия действующего расчетного счета у контрагента.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 18.10.2012 по делу № А40-20076/12-75-93, Постановление ФАС Московского округа от 15.09.2011 по делу № А40-10218/08-151-32, Постановление ФАС Московского округа от 19.04.2011 по делу № А40-83175/10-140-423

12) Длительный характер отношений между налогоплательщиком и его контрагентом, ранее исполнявшим свои налоговые обязательства.

Да: Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2011 по делу № А50-32041/2009, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2007 по делу № А56-56811/2005, Постановление ФАС Уральского округа от 06.08.2008 по делу № А60-322/08

13) Проверка контрагентов путем получения информации, размещенной на официальных интернет-сайтах госорганов.

Да: Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2013 по делу № А41-14373/11, Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2011 по делу № А41-29365/10, Постановление ФАС Московского округа от 11.02.2011 по делу № А40-20075/10-99-78

Нет: Постановление ФАС Московского округа от 11.02.2013 по делу № А40-49516/12-91-276, Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2013 по делу № А40-73672/12-20-405

14) Обращение налогоплательщика в налоговый орган с целью проверки добросовестности контрагентов, если в содействии ему было отказано.

Да: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 по делу № А45-5924/07-31/153

15) Проверка деловой репутации контрагентов (отзывы клиентов, общедоступную информацию о контрагенте, новости в СМИ, наличие у контрагентов действующего офиса и квалифицированного персонала).

Да: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2012 по делу № А40-87459/11-115-278, Постановление ФАС Московского округа от 09.12.2009 по делу № А41-19440/08

16) Первоначальная закупка товара в меньшем объеме, чем предполагалось.

Да: Постановление ФАС Уральского округа от 24.06.2010 по делу № А47-8659/2009

17) Проверка наличия у контрагента работников.

Да: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2013 по делу № А40-132271/12-140-908, Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2013 по делу № А40-97058/12-140-594

При желании, можно подобрать десятки и сотни судебных актов, различным образом оценивающих один и тот же признак должной добросовестности. Иногда противоречивые судебные акты принимаются одним и тем же судьёй. Полагаю, такая противоречивость связана с тем, что суды оценивают не один конкретный признак, а совокупность доказательств, представленных налогоплательщиком и налоговым органом.

Если по результатам оценки всех доказательств судья приходит к выводу о добросовестности налогоплательщика (если доводы налогоплательщика непротиворечивы, подтверждены доказательствами, поведение налогоплательщика со спорным контрагентом не отличается от его отношений с надёжными контрагентами, если доводы ИФНС слабые либо опровергнуты налогоплательщиком), то судья будет склонен оценить один конкретный признак как подтверждающий должную осмотрительность.

Если по результатам оценки всех доказательств судья приходит к выводу о недобросовестности налогоплательщика (если доводы налогоплательщика противоречивы, не подтверждены доказательствами, поведение налогоплательщика со спорным контрагентом существенно отличается от его отношений с надёжными контрагентами, если доводы ИФНС сильные либо не опровергнуты налогоплательщиком), то судья будет склонен оценить один конкретный признак как не подтверждающий должную осмотрительность. Либо судья в принципе не даст оценки доводам налогоплательщика о проявлении должной осмотрительности (пропустит мимо ушей; к сожалению, такая практика весьма распространена в российских судах, хотя в силу п.п. 2 п. 4 ст. 170 АПК в решении должны указываться мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле).

Из этого следует вывод – нет особого смысла в оценка признаков должной осмотрительности по отдельности и абстрактно. Необходимо оценивать совокупность признаков должной осмотрительности в конкретной ситуации. Чему и будут посвящены следующие разделы.

4. Проверка контрагентов по открытым источникам.

Для начала, проверка контрагентов проводится по открытым источникам, без учёта представленных документов. При этом надо учитывать, что при проверке используются данные на настоящее время; эти данные могут не совпадать с данными на момент операций с контрагентом. Например, на момент операций с контрагентом в 2012 году контрагент не находился по адресу массовой регистрации, а сейчас находится (либо в связи со сменой адреса, либо в связи с включением адреса контрагента в перечень массовых адресов). Также надо учитывать, что на момент совершения операций с проверяемыми контрагентами некоторые из источников информации не были доступны, в то время проверка по данным источникам была невозможна.

Однако и при таких условиях проверка может подтвердить либо опровергнуть подозрения ИФНС насчёт спорных контрагентов. Например, если ИФНС заявит об отсутствии связи с проверяемым контрагентом, а в базе данных о юридических лицах, связь с которыми по юридическому адресу отсутствует, не будет сведений о данном контрагенте – данный довод ИФНС будет скомпрометирован или, по крайней мере, ослаблен.

При проверке используются следующие источники информации:

1) ЕГРЮЛ https://egrul.nalog.ru/

2) Сообщения юридических лиц, опубликованные в журнале «Вестник государственной регистрации» (в том числе о принятии решений о ликвидации, о реорганизации, об уменьшении уставного капитала) http://www.vestnik-gosreg.ru/publ/vgr/

3) Сведения, опубликованные в журнале «Вестник государственной регистрации» о принятых регистрирующими органами решениях о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ http://www.vestnik-gosreg.ru/publ/fz83/

4) Поиск сведений в реестре дисквалифицированных лиц https://service.nalog.ru/disqualified.do

5) Юридические лица, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица https://service.nalog.ru/disfind.do

6) Адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами https://service.nalog.ru/addrfind.do

7) Сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке https://service.nalog.ru/svl.do

8) Сведения о юридических лицах, связь с которыми по указанному ими адресу (месту нахождения), внесенному в Единый государственный реестр юридических лиц, отсутствует https://service.nalog.ru/baddr.do

9) Сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года https://service.nalog.ru/zd.do

10) Сведения о физических лицах, являющихся руководителями или учредителями (участниками) нескольких юридических лиц https://service.nalog.ru/mru.do

11) Банк данных исполнительных производств http://fssprus.ru/iss/ip/

12) Картотека арбитражных дел http://kad.arbitr.ru/

13) Реестр недобросовестных поставщиков http://rnp.fas.gov.ru/

14) Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц http://www.fedresurs.ru/

15) Наличие у контрагента интернет-сайта

16) Наличие отзывов о контрагенте в сети Интернет

17) Проверка по списку недействительных российских паспортов http://services.fms.gov.ru/info-service.htm?sid=2000

Результаты проверки представлены в приложении 1 к настоящему заключению.

5. Проверка документов, представленных контрагентами.

Проверка заключается:

1) в сопоставлении максимально широкого перечня документов, которые могут подтверждать должную осмотрительность (исходя из разъяснений ФНС и судебной практики), с имеющимися документами по контрагентам

2) в оценке степени осмотрительности, проявленной при истребовании документов у контрагентов

Результаты проверки представлены в приложении 2 к настоящему заключению.

6. Рекомендации.

Желательно урегулировать процедуру проверки контрагентов ООО «Малаховский мясокомбинат». Например, регламентом, утверждённым приказом директора.

Регламент может предусматривать различные стандарты проверки для различных видов контрагентов. Цели такой классификации: 1) исключить либо снизить издержки на проверку контрагентов, не связанных с повышенным налоговым риском 2) использовать высокие стандарты проверки для контрагентов, связанных с повышенным налоговым риском.

Возможные критерии для выделения категорий контрагентов:

— продавцы / покупатели

Полагаю, в данном случае более актуальна проверка продавцов, поскольку налоговая выгода (вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль) возникает вследствие продажи. Поэтому проверка покупателей необязательна.

Однако в некоторых случаях может потребоваться проверка покупателей – например, когда производитель продаёт продукцию по цене, близкой к себестоимости, недобросовестному покупателю. Далее покупатель перепродаёт продукцию с существенной наценкой.

— период работы с контрагентом (менее 4 лет/более 4 лет)

Если в результате выездной налоговой проверки не выявлено претензий по контрагенту, нецелесообразно применять к данному контрагенту высокий стандарт проверки.

— общеизвестность контрагента на рынке

Если контрагент широко известен на рынке, давно ведёт деятельность, имеет положительные рекомендации и отзывы от участников рынка, нецелесообразно применять к данному контрагенту высокий стандарт проверки.

— фактические и планируемые обороты по операциям с контрагентом

Например, при оборотах менее 1,5 млн. руб./квартал, проверка не обязательна.

При оборотах от 1,5 млн. руб. до 5 млн. руб. за квартал, достаточно проверить контрагента по открытым источникам информации, без истребования документов у контрагента.

При оборотах от 5 до 15 млн. руб. за квартал, надо проверить контрагента по открытым источникам информации и истребовать у контрагента минимальный набор документов (ОГРН, ИНН, устав, полномочия и паспорт директора, договор аренды по юридическому адресу).

При оборотах от 15 до 50 млн. руб. за квартал, надо проверить контрагента по открытым источникам информации и истребовать у контрагента максимальный набор документов (ОГРН, ИНН, устав, полномочия и паспорт директора, договор аренды по юридическому адресу, налоговые декларации и платёжные документы об уплате налогов, банковская карточка, сведения о работниках), а также обратиться в ИФНС по месту учёта контрагента за информацией об установленных в отношении контрагентов нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за данные нарушения.

При оборотах свыше 50 млн. руб. за квартал, надо проверить контрагента по открытым источникам информации и истребовать у контрагента максимальный набор документов (ОГРН, ИНН, устав, полномочия и паспорт директора, договор аренды по юридическому адресу, налоговые декларации и платёжные документы об уплате налогов, банковская карточка, сведения о работниках), а также обратиться в ИФНС по месту учёта контрагента за информацией об установленных в отношении контрагентов нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за данные нарушения. При этом договор с контрагентом следует заключать по результатам открытого тендера. Объявление о тендере может размещаться на сайте налогоплательщика. Условия тендера должны предусматривать предоставление участниками тендера необходимых документов для проверки.

Здесь указаны примерные суммы для выделения категорий контрагентов. На практике, суммы для выделения категорий контрагентов должны зависеть от совокупного оборота налогоплательщика.

Проверку необходимо проводить при заключении договора с контрагентом, а также ежегодно обновлять информацию о контрагенте по открытым источникам информации. Налоговую отчётность контрагента необходимо сопоставлять 1) с платёжными документами об уплате задекларированных налогов контрагентом 2) с оборотами по операциям с контрагентом за отчётный период.

Результаты проверки по открытым источникам информации необходимо фиксировать (скриншот страницы в браузере, с указание даты создания скриншота).

Желательно включить в договоры с контрагентами их обязанность по представлению копий налоговой отчётности и платёжных документов об уплате задекларированных налогов.

В случае негативных результатов проверки контрагента, необходимо запросить у него объяснения. В случае непредоставления объяснений либо неудовлетворительных объяснений – прекращать отношения с таким контрагентом.

Соблюдение данных рекомендаций позволит увеличить вероятность того, что ИФНС и суд сделают вывод о проявлении должной осмотрительности.