Способы безналоговой передачи имущества между материнской и дочерней компаниями

Способы безналоговой передачи имущества:

1. Согласно п.п. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, при определении налоговой базы не учитываются доход в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
— от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) не учитываются в расходах для целей налога на прибыль. Поэтому передающая сторона не может учесть переданное имущество у себя в расходах.

Согласно пункту 1 ст. 146 Налогового кодекса, объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случае передачи денежных средств между материнским и дочерним обществами, реализации не происходит, объект налогообложения НДС не возникает.
Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) между материнским и дочерним обществами облагается НДС. Если необходимо избежать НДС – следует передавать деньги.

Условия для использования данного способа:
— может передаваться имущество (вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага) – см. п. 2 ст. 38 НК, ст. 128 ГК
— имущественные права не относятся к имуществу и не могут передаваться данным способом – см. п. 2 ст. 38 НК
— получателем может быть только российская организация
— на момент передачи имущества:
— получатель должен иметь долю в уставном капитале плательщика в размере более 50%
либо
— плательщик должен иметь долю в уставном капитале получателя в размере более 50%
— получатель не вправе передавать неденежное имущество (любое имущество за исключением денег) третьим лицам в течение одного года со дня его получения

Возможные конфигурации при передаче имущества данным способом:
— мама (организация) передаёт имущество дочке (российской организации)
— дочка (организация) передаёт имущество маме (российской организации)
— мама (физическое лицо) передаёт имущество дочке (российской организации)

Разъяснения Минфина и ФНС по данному способу

По мнению Минфина, данный способ может применяться и в случае прощения долга дочерней организации перед материнской организацией, долга материнской организации перед дочерней (письма от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367, от 06.07.2011 № 03-03-06/1/405, от 17.04.2009 № 03-03-06/1/259, от 03.04.2009 № 03-03-06/4/28, от 03.03.2009 № 03-03-06/1/106, от 31.12.2008 № 03-03-06/1/727). При этом в доходах заёмщика не учитывается только сумма займа, а проценты по займу должны учитываться в составе внереализационных доходов заёмщика.
По нашему мнению, позиция Минфина противоречит закону: прощение долга является передачей имущественного права, а имущественные права не могут передаваться данным способом. Тем не менее, само наличие указанной позиции Минфина позволяет применять п.п. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса и в случае прощения долга. Но при этом следует учитывать наличие риска в случае применения п.п. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса к прощению долга. Поэтому рекомендуем не использовать прямое прощение долга, а оформить отношения передачей денежных средств и возвратом долга за счёт данных средств.
Кроме того, безвозмездная передача имущественных прав облагается НДС. Поэтому не рекомендуем передавать указанным способом имущественные права.

По мнению Минфина, данный способ может применяться для передачи собственного векселя либо векселя третьего лица (письма Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/185, от 25.06.2013 № 03-03-07/23944, от 10.09.2012 № 03-03-06/1/478, от 18.06.2012 № 03-03-06/1/311, от 05.05.2010 № 03-03-06/1/313, от 12.11.2009 № 03-03-06/1/748). При этом данный способ применим только к векселю со сроком погашения более одного года и только в пределах суммы, оплаченной передающей стороной при приобретении векселя. Средства, превышающие указанную сумму и полученные при погашении векселя (например, проценты или дисконт по векселю), признаются доходом.
Исходя из этого, не рекомендуем использовать данный способ при передаче векселя со сроком погашения менее одного года. Необходимо учитывать, что в доходах можно не учитывать сумму, оплаченную передающей стороной при приобретении векселя.

По мнению Минфина, если на момент предоставления займа заимодавец не был участником, владеющим более 50% акций (долей) в уставном капитале организации-заемщика, но стал таковым на момент прощения долга, у должника возникает доход (письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/45).
В случае применения п.п. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса к прощению долга, рекомендуем соблюдать условие о владении более 50% доли как на момент выдачи займа, так и на момент прощения долга по займу.

По мнению Минфина, условие о непередаче имущества третьим лицам в течение одного года со дня получения имущества – распространяется и на случаи, когда перехода права собственности не происходит, а имущество передается в пользование (при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также при передаче имущества на любом ином праве, не влекущем перехода права собственности). См. Письмо Минфина России от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100.
Исходя из этого, рекомендуем получателю избегать последующей передачи имущества не только в собственность, но и во владение/пользование третьим лицам.

Минфин подтверждает, что расходы, произведенные за счет безвозмездно полученных от учредителя денежных средств по п.п. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, уменьшают базу по налогу на прибыль. Имущество, приобретенное на эти деньги, должно амортизироваться. Имущество, безвозмездно полученное от учредителя по п.п. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, также подлежит амортизации в общем порядке (письма Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/142, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/380, от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283).

Судебная практика по данному способу

пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса применим и в том случае, когда участник (акционер), передающий имущество, не оплатил свою долю в уставном капитале получателя (Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 № КА-А41/5286-06 по делу № А41-К2-11674/05).

Факт выхода участника, передавшего имущество, из состава участников получателя никак не влияет на применение правил пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4367).

Правила ст. 575 Гражданского кодекса о запрете дарения между коммерческими организациями не влияют на возможность применения пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса. Правила ст. 575 Гражданского кодекса не применяются, если выполнены условия пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-4986/2005).

Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект. Квалификация любых совершаемых между такими лицами сделок по передаче имущества без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 № 8989/12 по делу № А28-5775/2011-223/12).

Документальное оформление передачи имущества данным способом
Законодательство не устанавливает специальных требований к оформлению передачи имущества по пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса. Поэтому передача имущества может осуществляться без специального оформления (по факту) и оформляться платёжным (для денег) либо первичным (для иного имущества) документом о передаче.
Однако мы не рекомендуем использовать такой способ. Без документального оформления, налоговый орган может потребовать обосновать неучёт переданного имущества в доходах получателя. Обоснование не является проблемой, но требует дополнительного времени.
Рекомендуем оформлять передачу имущества соглашением. Примерная форма соглашения – прилагается. К соглашению необходимо прикладывать документ, подтверждающий размер доли передающей/получающей стороны (список участников, выписку из реестра акционеров). В платёжном либо первичном документе о передаче имущества, следует указывать: «передача имущества/перечисление денежных средств по соглашению о безвозмездной передаче имущества № ___ от «___»__________20__ года».
Данный способ оформления позволит избежать лишних вопросов об основаниях, по которым полученное имущество не учитывается в доходах у получателя. Кроме того, документальное подтверждение для безвозмездного перечисления денег может потребовать банк.
В то же время, пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса применим и к вкладам в имущество общества-получателя. То есть вклад в имущество является одним из возможных способов безвозмездной передачи имущества по пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса (Письмо Минфина РФ от 18.05.2010 № 03-03-07/16). Для оформления безвозмездной передачи имущества как вклада участников в имущество получателя, необходимо решение общего собрания участников получателя о внесении вкладов.

Бухгалтерский учёт по данному способу

При передаче денег – данный доход признается в бухгалтерском учёте получателя прочим доходом организации и отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы», на дату получения денег (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).
В данном случае организация в бухгалтерском учете признает прочий доход в виде безвозмездно полученных средств, не учитываемый в качестве дохода для целей налогообложения прибыли. При этом возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Возникновение ПНА отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».
При передаче товаров – товары включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) организации и принимаются к учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 ПБУ 5/01).
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету. Под текущей рыночной стоимостью при этом понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н)
Стоимость безвозмездно полученных товаров признается прочим доходом организации (п. 7 ПБУ 9/99).
Принятие к учету безвозмездно полученных товаров отражается бухгалтерской записью по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
На дату продажи товаров (передачи их покупателю) организация признает доход от обычных видов деятельности (выручку) в сумме, установленной договором купли-продажи (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).
Одновременно фактическая себестоимость товаров, признаваемая расходом по обычным видам деятельности, включается в себестоимость продаж (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).
В данном случае организация в бухгалтерском учете признает прочий доход в виде безвозмездно полученных товаров, не учитываемый в качестве дохода для целей налогообложения прибыли. При этом возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Возникновение ПНА отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Вывод:

При соблюдении вышеуказанных условий, данный способ может использоваться без налоговых рисков.
Изучение разъяснений контролирующих органов и судебной практики не выявило иных существенных условий для применения данного способа, не обозначенных выше.

2. Согласно п.п. 3.7 п. 1 ст. 251 НК, не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 66.1 ГК, вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.

Порядок внесения вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью определен статьей 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Порядок внесения вклада в имущество акционерного общества определен статьей 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»

Согласно п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК, при реализации имущественных прав (долей, паев) доход от реализации можно уменьшить на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в имущество в виде денежных средств.
Аналогичное правило предусмотрено при реализации ценных бумаг в п. 3 ст. 280 НК.

Согласно пункту 1 ст. 146 Налогового кодекса, объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случае передачи денежных средств между материнским и дочерним обществами, реализации не происходит, объект налогообложения НДС не возникает.
Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) между материнским и дочерним обществами облагается НДС. Если необходимо избежать НДС – следует передавать деньги.

Согласно подпункту 11.1 пункта 1 статьи 251 НК, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации.
То есть возможен возврат денежного вклада в имущество – от общества к участнику-организации. При этом возвращённые деньги не будут учитываться в доходах участника. Но данное правило не применяется к участнику – физическому лицу.

Условия для использования данного способа:

— можно передавать имущество (в том числе деньги), имущественные и неимущественные права, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации
— получателем может быть любое хозяйственное общество или товарищество
— плательщиком может быть любой акционер/участник независимо от размера его доли в уставном капитале получателя
— вклад осуществлен в соответствии со статьей 66.1 ГК и статьей 27 Закона N 14-ФЗ/статьей 32.2 закона N 208-ФЗ

Возможные конфигурации при передаче имущества данным способом:

— акционер (физическое лицо) передаёт имущество дочке (российской организации)
— акционер (юридическое лицо) передаёт имущество дочке (российской организации)
Передача имущества от дочки к акционеру данным способом – невозможна.
Передача имущества иностранной организации – из текста нормы прямо не следует, что такая передача не допускается. Однако категорически не рекомендуем использовать данный способ для передачи имущества иностранной организации. Полагаем, применение данного способа в этом случае вызовет спор с налоговым органом, имеющий неблагоприятную судебную перспективу.

Разъяснения Минфина и ФНС по данному способу

Если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) списывается не по основаниям, указанным в подпунктах 21, 21.1, 21.3 — 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то она подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 03.03.2023 N 03-03-06/1/17922). Поэтому не рекомендуется вносить вклад в имущество в форме списания кредиторской задолженности общества перед его участником. Такое списание будет учитываться в доходах общества. При необходимости прекращения денежного обязательства общества перед участником, рекомендуется принять решение о внесении участником вклада в имущество общество и прекратить встречные обязательства (долг участника по внесению вклада в имущество – долг общества перед участником) зачётом.

При списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга налогоплательщик-должник должен отразить в составе внереализационных доходов суммы списываемой кредиторской задолженности (Письмо Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29226). Поэтому не рекомендуется вносить вклад в имущество посредством прощения долга общества перед участником.

Документальное оформление передачи имущества данным способом

Для ООО:
Участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
Решение общего собрания участников общества о внесении вкладов в имущество общества может быть принято большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.
Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества.
Уставом общества может быть предусмотрена максимальная стоимость вкладов в имущество общества, вносимых всеми или определенными участниками общества, а также могут быть предусмотрены иные ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества.
Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества.
Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.

Для АО:
Акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций (далее — вклады в имущество общества).
Договор, на основании которого акционером вносится вклад в имущество общества, должен быть предварительно одобрен решением совета директоров (наблюдательного совета) общества
Уставом непубличного общества могут быть предусмотрены максимальная стоимость вкладов в имущество непубличного общества, вносимых всеми или определенными акционерами непубличного общества, и иные ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество непубличного общества.
Уставом непубличного общества может быть предусмотрено, что решением общего собрания акционеров непубличного общества на акционеров общества может быть возложена обязанность по внесению вкладов в имущество общества, а также могут быть предусмотрены порядок, основания и условия внесения вкладов в имущество общества.
Если уставом непубличного общества предусмотрена возможность возложения обязанности по внесению вкладов на всех акционеров непубличного общества, решение общего собрания акционеров о возложении на акционеров непубличного общества обязанности по внесению вкладов в имущество непубличного общества принимается единогласно всеми акционерами общества.

Вывод:
При соблюдении вышеуказанных условий, данный способ может использоваться без налоговых рисков.
Изучение разъяснений контролирующих органов и судебной практики не выявило иных существенных условий для применения данного способа, не обозначенных выше.
Особенности данного способа по сравнению с пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса
— имущество могут передавать любые участники/акционеры, независимо от размера доли
— передача имущества возможна только в одном направлении (от участника к обществу)
— можно передавать не только имущество, но и имущественные права
— для ООО вклад в имущество оформляется решением общего собрания участников; для АО вклад в имущество оформляется договором с обществом либо решением общего собрания акционеров
Данный способ может использоваться как альтернативный для пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса или вместе с ним.