Предлагаем обсудить разъяснения, изложенные в письме Минфина РФ от 18 октября 2012 г. N 03-01-18/8-145.
Данные разъяснения касаются применения положений НК о налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Представляется, что у налоговых органов могут возникнуть некоторые проблемы с применением разъяснений, содержащихся в письме Минфина.
В частности, Минфин считает так:
«В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считаем возможным применять методы, установленные главой 14.3 Кодекса».
Короткое пояснение:
- есть общее понятие – сделки между взаимозависимыми лицами;
- часть сделок между взаимозависимыми лицами отнесена к контролируемым сделкам (ст. 105.14 НК); налоговый контроль по контролируемым сделкам осуществляет центральный аппарат ФНС (в рамках особого вида налоговой проверки, не относящегося ни к камеральной, ни к выездной);
- соответственно, есть другая часть сделок между взаимозависимыми лицами – не отнесённая к контролируемым;
- важный вопрос – в каком порядке осуществляется налоговый контроль цен по второму типу сделок (между взаимозависимыми лицами, но не отнесённые к контролируемым сделкам)? И осуществляется ли такой контроль вообще?
- Минфин в своих разъяснениях считает, что налоговый контроль цен по таким сделкам осуществляется так же, как раньше (ИФНС в ходе камеральных и выездных проверок). Но ИФНС при этом вправе применять нормы главы 14.3 НК (о методах определения цен в сделках между взаимозависимыми лицами).
Предположим, ИФНС провела выездную проверку, в ходе которой применила указанные разъяснения Минфина и пересмотрела доходы по сделке между взаимозависимыми лицами, не отнесённой к контролируемым сделкам.
Налогоплательщик оспорил решение ИФНС в суде.
Предлагаем представить возможные доводы налогоплательщика:
- Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса (п. 2 ст. 105.3 НК).
Таким образом, здесь прямо предусмотрено, что определение доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами осуществляет федеральный, а не территориальный орган ФНС.
- Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 1 ст. 105.17 НК).
Здесь ясно указано, кто проверяет полноту исчисления налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. И это не ИФНС.
- Ранее ИФНС обладала правом проверять правильность применения цен по сделкам (в том числе между взаимозависимыми лицами) на основании ст. 40 НК. При этом взаимозависимость определялась на основании ст. 20 НК.
Однако п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ (которым и были внесены обсуждаемые изменения по взаимозависимости) установлено: положения статей 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации со дня вступления в силу настоящего Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
То есть по сделкам, доходы/расходы по которым признаны с 01.01.2012, положения ст.ст. 20, 40 НК не применяются.
Подытоживая: ранее ИФНС обладала правом пересматривать цены на основании ст.ст. 20, 40 НК; сейчас это основание исключили; взамен добавили новый раздел о взаимозависимости; нормами нового раздела предусмотрено, что пересмотр цены по сделкам с взаимозависимостью производится только федеральным органом НС.
В изложенных условиях не совсем ясно, на каком основании ИФНС (территориальные органы) будут пересматривать цены по сделкам с взаимозависимостью, если старое основание (ст.ст. 20, 40 НК) у них отобрали, а по новому основанию пересматривать цены вправе только ФНС (федеральный орган) и только в отношении контролируемых сделок.
Точнее говоря, совсем не ясно.
Решение суда по данному спору предугадать сложно. Практики по данному вопросу пока вообще нет. Никакой (в Консультант+ ни одного судебного акта по всему новому разделу НК о взаимозависимости).
Однако считаем, что у налогоплательщика будут неплохие шансы выиграть. Хотя бы потому, что позиция налогоплательщика имеет очевидное правовое основание. А в рассматриваемом письме Минфина приводится лишь мнение без правового обоснования.
Исходя из буквального толкования норм раздела V.1 НК, новые правила данного раздела не предусматривают определение ИФНС доходов/расходов/выручки по сделкам между взаимозависимыми лицами, не относящимся к контролируемым сделкам.
В противном случае не ясна цель нормы п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ о применении ст. 40 НК исключительно к сделкам, доходы/расходы по которым признаны до 01.01.2012.
Если бы законодатель действовал в соответствии с разъяснениями Минфина, было бы логичным исключить применение ст. 20 (определение взаимозависимости) и частично ст. 40 (в части методов пересмотра цен) к новым сделкам. При этом к новым сделкам бы применялись положения введённого раздела V.1 НК о взаимозависимости и методах пересмотра цен. Но в то же время следовало бы сохранить предусмотренное ст. 40 НК право налогового органа проверять правильность применения цен по сделкам.
Однако данное право в части сделок, доходы/расходы по которым признаны с 01.01.2012, в настоящее время не может быть обосновано ссылкой на ст. 40 НК.
Полагаем, такой подход не лишён смысла. Поскольку пересмотр доходов/расходов/выручки по сделкам требует от налогового органа немалой квалификации и значительных ресурсов (интеллектуальных и временных прежде всего). Как правило, инспекции ФНС испытывают некоторые сложности с квалификацией и ресурсами. Для того, чтобы эффективно решить задачу пересмотра доходов/расходов/выручки, законодатель ввёл в НК раздел V.1. Данным разделом определены сделки, наиболее перспективные с точки зрения пересмотра доходов/расходов/выручки (контролируемые сделки). Налоговый контроль в части контролируемых сделок передан в центральный аппарат ФНС, обладающий необходимыми ресурсами для эффективного пересмотра доходов/расходов/выручки.
А сделки, не отнесённые к контролируемым (менее перспективные с точки зрения пересмотра доходов/расходов/выручки), освобождены от контроля правильности применения цен.
В то же время, данный подход обозначает, что в случае совершения между взаимозависимыми лицами неконтролируемой сделки (например, продажа недвижимости за 1 рубль) ИФНС в ходе камеральной или выездной проверки не вправе пересматривать указанную цену (явно заниженную). Также ИФНС не имеет оснований сообщать в центральный аппарат ФНС об указанной сделке для пересмотра цены (поскольку сделка не является контролируемой).
Представить столь высокий уровень свободы в налоговых отношениях достаточно сложно. Практически невозможно.
Поэтому предполагаем, что в налоговой и судебной практике по вопросу пересмотра цен в ходе камеральных и выездных проверок будет применяться следующая нехитрая концепция:
- без применения положений ст.ст. 20, 40 НК (в силу прямого указания закона)
- без прямого применения норм раздела V.1 НК о налоговом контроле в сделках между взаимозависимыми лицами (предусматривающих контроль только со стороны ФНС)
- цены в сделках между взаимозависимыми лицами будут пересматриваться с использованием универсальной концепции необоснованной налоговой выгоды (при этом по аналогии будут применяться положения раздела V.1 НК о взаимозависимости и методах пересмотра цен); безусловно, это некорректно, поскольку необоснованная налоговая выгода здесь возникает исключительно в результате пересмотра цены по сделке; а пересматривать цену вправе лишь ФНС (из буквального толкования норм раздела V.1 НК); но думается, что на подобную некорректность «закроют глаза».
Возможен иной вариант: ИФНС обнаруживает в ходе проведения камеральной или выездной проверки сделку, которая может быть квалифицирована в качестве контролируемой (например, в связи с предварительной оценкой налоговым органом реальной цены по такой сделке); ИФНС извещает о такой сделке ФНС; далее ФНС решает, проводить ли проверку налогоплательщика в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК (в зависимости от того, относится ли сделка к контролируемым, а также с учётом «перспективности» налогоплательщика). Представляется, что данный вариант в большей степени соответствует нормам раздела V.1 НК.
Как это будет на самом деле? Поживём – увидим.
А для налогоплательщика всё это означает, что даже если сделки между взаимозависимыми лицами формально не относятся к контролируемым, пересмотр цены по таким сделкам возможен. Иной подход придётся обосновывать в суде (с неясными перспективами).
Поэтому следует осторожно подходить к вопросу определения цен в сделках с взаимозависимыми лицами, даже не относящихся к контролируемым. И указывать цены, близкие к рыночным (с учётом допустимых колебаний +/- 20%). По крайней мере, до тех пор, пока не сформируется судебная практика по данному вопросу.
Статью подготовили:
Мирошниченко Яна – ведущий юрисконсульт Alta-via
Баранов Максим – ведущий юрисконсульт Alta-via
Колесникова Татьяна – ведущий юрисконсульт Alta-via
